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廠商通過(guò)在目的市場(chǎng)國(guó)或采購(gòu)貨源國(guó)設(shè)立自有或委托第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行跨國(guó)銷(xiāo)售與采購(gòu)及相關(guān)輔助活動(dòng)，是進(jìn)行國(guó)際貿(mào)易的慣常方式。相較而言，委托第三方機(jī)構(gòu)（“代理商”）以代理方式更為普遍。然而，委托商通過(guò)代理商獲取的營(yíng)業(yè)收入系源泉于代理活動(dòng)所在國(guó)的收益，對(duì)這部分收入扣減相關(guān)成本與費(fèi)用支出后形成因代理活動(dòng)生成的貿(mào)易利潤(rùn)，一旦代理商構(gòu)成國(guó)際稅收意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)，即可被當(dāng)?shù)貒?guó)稅務(wù)當(dāng)局視同為本國(guó)稅收居民收入，而按全稅率征收當(dāng)?shù)貒?guó)所得稅。如果在申請(qǐng)避免雙重征稅上處理不當(dāng)，還可導(dǎo)致貿(mào)易利潤(rùn)在代理商所在國(guó)和委托商所在國(guó)分別被課征所得稅的不利后果。本文從國(guó)際稅收的立法和實(shí)踐出發(fā)闡述跨國(guó)貿(mào)易代理構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的基本規(guī)則和具體構(gòu)成要件。
一、國(guó)際貿(mào)易中的跨國(guó)代理
國(guó)際貿(mào)易中，代理和經(jīng)銷(xiāo)是兩類(lèi)基本的貿(mào)易渠道。前者是指委托商授予代理商在其所在國(guó)以委托商的名義基于委托商的利益從事銷(xiāo)售或采購(gòu)商品的代理權(quán)，在銷(xiāo)售或采購(gòu)代理權(quán)限內(nèi)代理商代理委托搜集或下達(dá)訂單、尋找買(mǎi)主或貨源、促銷(xiāo)、交易磋商與談判、管理銷(xiāo)售或采購(gòu)渠道、以及辦理銷(xiāo)售或采購(gòu)有關(guān)事務(wù)，并以此獲取代理傭金。代理關(guān)系具有連續(xù)性和長(zhǎng)期性、銷(xiāo)售或采購(gòu)區(qū)域的固定性，對(duì)最低交易量、不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)的使用和歸屬等均有特定規(guī)制和要求。顯然，代銷(xiāo)或代購(gòu)屬于代理關(guān)系，代理商以委托商名義或利益進(jìn)行銷(xiāo)售或采購(gòu)磋商，簽訂銷(xiāo)售或采購(gòu)合同，從其獲得代理收入，代理商基于委托商授權(quán)而發(fā)生的商事行為的法律后果均歸于委托方。
代理商在代理業(yè)務(wù)中只是代表委托商招攬客戶或?qū)ふ夜?yīng)商，接發(fā)訂單和簽訂合同，處理委托方的貨物，收付貨款等并從中賺取代理傭金，除非委托商與其特別約定，代理商通常不必動(dòng)用自有資金購(gòu)買(mǎi)商品，不負(fù)盈虧。簽訂代理協(xié)議建立起代理關(guān)系后，代理商有積極推銷(xiāo)或采購(gòu)商品的義務(wù)，并享有收取代理傭金的權(quán)利。代理協(xié)議一般還規(guī)定有非競(jìng)爭(zhēng)條款，即在協(xié)議有效期內(nèi)，代理人不能購(gòu)買(mǎi)、提供與委托人的商品相競(jìng)爭(zhēng)的商品或?yàn)樵撋唐方M織廣告；代理人也無(wú)權(quán)在代理地區(qū)內(nèi)同時(shí)代理其他與委托商存在競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的企業(yè)。代理商還可根據(jù)廠商的渠道模式，下設(shè)一級(jí)代理或區(qū)域代理并還可同時(shí)與終端銷(xiāo)售商或供貨商合作。使用代理商方式可實(shí)現(xiàn)在無(wú)需委托商投資的情況下在貿(mào)易對(duì)象國(guó)進(jìn)行購(gòu)銷(xiāo)貿(mào)易活動(dòng)，更有利于市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、客戶服務(wù)和貨源管理。
貿(mào)易跨國(guó)代理關(guān)系的核心問(wèn)題是代理行為的法律后果究竟歸屬于委托商還是代理商。不同法系國(guó)家對(duì)此適用不同的規(guī)則，進(jìn)而產(chǎn)生不同的代理商分類(lèi)。大陸法系區(qū)分直接代理與間接代理，在確定系委托人還是代理人同第三人發(fā)生直接權(quán)利義務(wù)關(guān)系時(shí),取決于代理人在對(duì)外實(shí)施代理行為時(shí)是否表明了代理人身份。在代理人以代理人身份實(shí)施代理行為時(shí), 其行為產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)直接歸屬委托人, 由委托人直接對(duì)第三人負(fù)責(zé)。所謂以代理人身份，即指代理人向第三方表明其以委托人名義行事, 無(wú)論是否向第三人披露本人是誰(shuí), 只要該代理人表明他作為代理人實(shí)施法律行為的意圖。該意思表示應(yīng)以某種方式做出，或者在特定客觀環(huán)境下可推定委托人表明了授權(quán)代理意圖。如果缺乏上述意思表示，該法律行為就是代理人與第三人之間的個(gè)人行為而不及于委托人本人。大陸法系將表明代理意圖的情形歸類(lèi)為直接代理，而將代理人實(shí)際上為委托人利益卻以自己的名義實(shí)施代理行為, 歸類(lèi)為間接代理。直接代理下，由委托人而非代理人對(duì)第三人承擔(dān)責(zé)任。在間接代理下, 代理人應(yīng)對(duì)第三人承擔(dān)個(gè)人責(zé)任，因?yàn)榇砣耸且宰约旱拿x同第三人簽訂合同而不論合同的簽訂是否為了委托人的利益。代理人只有把該合同項(xiàng)下的權(quán)利和義務(wù)讓渡與委托人，方可產(chǎn)生溯及委托人的效力。
與大陸法系不同，英美法系沒(méi)有直接代理和間接代理的區(qū)分，而代之以顯名代理、隱名代理、不公開(kāi)本人的分類(lèi)。顯名代理也即公開(kāi)代理，它公開(kāi)委托人的姓名,在代理人與第三人訂立合同時(shí)告知對(duì)方委托人的存在及其姓名。顯名代理方式下代理人與第三人所訂合同, 就是委托人與第三人之間的合同, 對(duì)本委托人產(chǎn)生約束力。代理人在訂立合同后即退居合同關(guān)系之外, 不享有合同權(quán)利也不承擔(dān)合同義務(wù)。隱名代理，系部分公開(kāi)的代理 ，公開(kāi)委托人的存在但不不公開(kāi)委托人姓名。代 理人在訂立合同時(shí)告知對(duì)方委托人的存在但不公開(kāi)委托人的姓名，在合同中僅注明諸如“作為代理人”或者“代表委托人”等類(lèi)字樣。代理人所簽合同只對(duì)被隱名的委托人產(chǎn)生約束力, 代理人退居于合同關(guān)系之外。而至于不公開(kāi)委托人的代理，指代理人在訂立合同時(shí)不公開(kāi)委托人的存在，不說(shuō)明存在委托關(guān)系, 僅以自己的名義對(duì)外簽約。這樣代訂的合同由代理人和第三人作為合同相對(duì)方構(gòu)成，他與該第三人為所訂合同的當(dāng)事人。同時(shí)，作為合同相對(duì)性的例外, 英美法系亦允許不公開(kāi)其存在的委托人一般也可事后直接介入代理人與第三人的合同, 向第三人提出請(qǐng)求權(quán)甚至通過(guò)起訴對(duì)該請(qǐng)求權(quán)尋求司法救濟(jì)。假如不公開(kāi)其存在的委托人行使了上述介入權(quán)，則必須向第三人承擔(dān)責(zé)任。另一方面，如果發(fā)現(xiàn)了委托人的存在, 委托人亦可依據(jù)以上代訂合同向委托人主張享有的請(qǐng)求權(quán)。第三人一旦在代理人與委托人之間作出選擇，即不得再向另一方行使請(qǐng)求權(quán)。
綜上，跨國(guó)貿(mào)易代理關(guān)系視所在國(guó)家的法系歸屬而存在不同的法律后果。
二、 國(guó)際稅法體系下的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)
國(guó)際稅法是國(guó)家間共同適用和遵守的稅收規(guī)則。存在于各國(guó)間雙邊和多變的稅收協(xié)定是國(guó)際稅法的基本淵源與載體。經(jīng)濟(jì)合作組織和聯(lián)合國(guó)有關(guān)機(jī)構(gòu)分別總結(jié)和完善了國(guó)家間稅收協(xié)定的基本框架和主要原則，各自制定了可資引用的國(guó)家間稅收協(xié)定示范行文本：經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（即《OECD協(xié)定范本》和聯(lián)合國(guó)的《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（即《UN協(xié)定范本》）。各國(guó)在簽訂協(xié)定的活動(dòng)中，不僅參照兩個(gè)稅收協(xié)定范本的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容來(lái)締結(jié)各自的稅收協(xié)定，而且在協(xié)定大多數(shù)稅收規(guī)范上均遵循兩個(gè)協(xié)定范本的基本原則和要求。
常設(shè)機(jī)構(gòu)條款是國(guó)際雙邊稅收協(xié)定的重要條款，與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款一起組成對(duì)稅收協(xié)定締約一方所獲營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的征稅原則，以限制所得來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)。創(chuàng)設(shè)常設(shè)機(jī)構(gòu)這一概念旨在確定企業(yè)在某國(guó)或地區(qū)的納稅義務(wù)，使該國(guó)或地區(qū)能對(duì)可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得進(jìn)行征稅，它不僅是征稅的前提條件，也是識(shí)別應(yīng)稅所得來(lái)源的基礎(chǔ)。通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)從締約對(duì)方國(guó)家或地區(qū)取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的稅收居民，應(yīng)向締約對(duì)方國(guó)家的稅務(wù)當(dāng)局申報(bào)和繳納通過(guò)設(shè)立于該國(guó)或地區(qū)的常設(shè)機(jī)構(gòu)所獲取的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。
我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)通常表述為：所企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所，特別包括管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、車(chē)間（作業(yè)場(chǎng)所）、礦場(chǎng)、油井或氣井、采石場(chǎng)或者其他開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所。此外我國(guó)與若干特定國(guó)家例如印度、澳大利亞、泰國(guó)等的雙邊稅收協(xié)定還增列了農(nóng)場(chǎng)、種植園、林場(chǎng)等場(chǎng)所。
在常設(shè)機(jī)構(gòu)一般性條款之外，國(guó)際間雙邊稅收協(xié)定通常還區(qū)分承包工程的常設(shè)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)的常設(shè)機(jī)構(gòu)、以及我們?cè)诒疚乃摷暗拇硇统ＴO(shè)機(jī)構(gòu)?？鐕?guó)貿(mào)易中的代理安排因其固有屬性而存在構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)以致被作為稅收居民全稅率課征當(dāng)?shù)貒?guó)所得稅、以及可能面臨雙重征稅的潛在風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)際稅法對(duì)實(shí)質(zhì)上附屬于委托商的跨國(guó)貿(mào)易代理商定義為代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)，并據(jù)此確定委托商是否存在針對(duì)代理活動(dòng)所產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)向當(dāng)?shù)貒?guó)繳納所得稅的義務(wù)。為判定代理商是否存在對(duì)委托商的實(shí)質(zhì)依附關(guān)系，國(guó)際稅法將國(guó)際貿(mào)易中的跨國(guó)代理商區(qū)分為獨(dú)立代理商和非獨(dú)立代理商，并對(duì)獨(dú)立代理人和非獨(dú)立代理人是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)適用不同的判定原則：對(duì)獨(dú)立代理人，除非個(gè)別例外不視為常設(shè)機(jī)構(gòu)；而對(duì)于非獨(dú)立代理人，除非特定例外，均應(yīng)視為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。 所以，代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)質(zhì)上是非獨(dú)立代理人常設(shè)機(jī)構(gòu)。締約國(guó)一方企業(yè)通過(guò)非獨(dú)立代理人在另一方進(jìn)行活動(dòng)，如果代理人有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力以該企業(yè)的名義簽訂合同，則該企業(yè)在締約國(guó)另一方構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
經(jīng)合組織協(xié)定范本、聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本、以及國(guó)際間大量的稅收協(xié)定，之所以不惜篇幅詳細(xì)定義常設(shè)機(jī)構(gòu)的內(nèi)涵，界定其邏輯外延，是因?yàn)榇砩虡?gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)與否在稅收待遇上會(huì)有巨大差異。在代理商不屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的條件下，對(duì)于委托商通過(guò)代理商營(yíng)業(yè)活動(dòng)獲得的來(lái)源于無(wú)論當(dāng)?shù)貒?guó)境內(nèi)或境外的合并營(yíng)業(yè)收入，代理商所在國(guó)稅務(wù)當(dāng)局無(wú)權(quán)征稅，沒(méi)有征稅權(quán)，而僅可由委托商所在國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局對(duì)該營(yíng)業(yè)收入征收本國(guó)所得稅。反之，如果代理商構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則委托商應(yīng)就其通過(guò)代理商營(yíng)業(yè)活動(dòng)所獲之來(lái)源于無(wú)論當(dāng)?shù)貒?guó)境內(nèi)或境外的合并營(yíng)業(yè)收入，與當(dāng)?shù)貒?guó)稅務(wù)當(dāng)局發(fā)生納稅關(guān)系、承擔(dān)繳納當(dāng)?shù)貒?guó)所得稅的稅法義務(wù)。上述不同的征稅權(quán)歸屬會(huì)造成應(yīng)適用所得稅率的巨大差異。例如，外國(guó)委托商通過(guò)在中國(guó)的代理商從事貿(mào)易活動(dòng)，若中國(guó)代理商不屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)范疇，該外國(guó)委托商作為非稅收居民，僅須按10%甚至更低的稅率（如果雙邊稅收協(xié)定有規(guī)定的話）向中國(guó)境內(nèi)主管稅務(wù)局繳納中國(guó)所得稅。而當(dāng)中國(guó)代理商被認(rèn)定屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，該外國(guó)委托商將被視同為中國(guó)稅收居民而應(yīng)就上述營(yíng)業(yè)利潤(rùn)按照25%的全稅率繳納中國(guó)所得稅。兩者稅負(fù)差異明顯。加之，委托商如未能向其所在國(guó)稅務(wù)當(dāng)局就上述營(yíng)業(yè)收入申請(qǐng)應(yīng)稅收入扣減，或雖然申請(qǐng)了但舉證不足或舉證未被采納的話，則將面臨該營(yíng)業(yè)收入被所在國(guó)稅務(wù)當(dāng)局再次征稅(即雙重征稅)的風(fēng)險(xiǎn)。
三、 如何判定跨國(guó)貿(mào)易代理商是否非獨(dú)立代理商
如上文已提及的，國(guó)際稅法意義上的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)本質(zhì)上由非獨(dú)立地位代理人構(gòu)成。因此，判定某一特定跨國(guó)貿(mào)易代理商是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)區(qū)分其屬于獨(dú)立代理商亦或非獨(dú)立代理商。依據(jù)兩個(gè)范本, 獨(dú)立代理商和非獨(dú)立代理商的區(qū)別在于：前者在法律和財(cái)務(wù)上均獨(dú)立于委托商,而后者則是在法律或財(cái)務(wù)上依附于委托商。如何判斷所謂在法律和財(cái)務(wù)上獨(dú)立或依附，在國(guó)際稅收協(xié)定實(shí)踐中往往取決于個(gè)案中的主觀自由裁量，較易產(chǎn)生爭(zhēng)議。常設(shè)機(jī)構(gòu)是一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所,實(shí)質(zhì)上是企業(yè)的一個(gè)組成部分, 與企業(yè)同屬一個(gè)利益共同體。盡管代理商在形式上與委托商是不同企業(yè)主體之間的商事關(guān)系，在法律意義上通常是獨(dú)立的，但法律上獨(dú)立的代理人會(huì)因在業(yè)務(wù)或財(cái)務(wù)上受制于委托上而喪失實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立地位。例如委托商給予代理商財(cái)務(wù)上關(guān)鍵支持而造成對(duì)其財(cái)務(wù)控制、委托商對(duì)代理商使用的固定資產(chǎn)或知識(shí)產(chǎn)權(quán)持有所有權(quán)、委托商壟斷著代理商所經(jīng)營(yíng)商品的供應(yīng)等。因此,判斷代理人是否獨(dú)立更從實(shí)質(zhì)著眼,不可拘泥于表面的法律關(guān)系。那么如何判斷和確定兩者之間有無(wú)存在實(shí)質(zhì)控制關(guān)系？范本及其注釋提供了以下指導(dǎo)性判斷標(biāo)準(zhǔn)：
第一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是代理人是否自主地決定和支配其自身的代理活動(dòng)，代理商為委托商進(jìn)行的營(yíng)業(yè)活動(dòng)是否自主進(jìn)行。代理商事法律行為的目的在于通過(guò)代理商的活動(dòng)實(shí)現(xiàn)委托商的利益, 為此獨(dú)立代理人抑或非獨(dú)立代理人都會(huì)在一定程度上按照委托商的意圖行事。判定代理商是否自主進(jìn)行代理活動(dòng)的關(guān)鍵在于此種意圖控制的程度。若代理商為委托商進(jìn)行的營(yíng)業(yè)活動(dòng)只是遵循委托商的一般目標(biāo)控制和原則性交易指示。若僅涉及貨物的品種、質(zhì)量、數(shù)量、交貨時(shí)間地點(diǎn)等基本業(yè)務(wù)目標(biāo)和交易要求，代理商擁有為滿足和實(shí)現(xiàn)委托商上述目標(biāo)和要求而自主安排和自由處置的必要權(quán)限,則可認(rèn)定代理商擁有獨(dú)立地位。反之，如果在代理人的代理活動(dòng)必須接受被代理人的具體指示或受到被代理人的全面控制,從而從根本上限制了代理人的自由處置權(quán), 如果這樣則不能認(rèn)為代理人在代理關(guān)系中具有獨(dú)立地位。此處所指的“具體指示”和“全面控制”，是指代理人不僅在結(jié)果上,而且在方式、方法、實(shí)施過(guò)程、提供相關(guān)資金費(fèi)用等方面均服從委托人的指示和受其制約，兩者之間存在著某種程度的與企業(yè)雇員相仿的依附關(guān)系。這是區(qū)別獨(dú)立代理商與非獨(dú)立代理商的主要標(biāo)志。無(wú)論是所謂的“具體指示”和“全面控制”標(biāo)準(zhǔn),還是“雇員”標(biāo)準(zhǔn),對(duì)認(rèn)定委托商是否存在對(duì)代理商的控制設(shè)置了較高門(mén)檻 ,對(duì)獨(dú)立代理商的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)較高。
不過(guò)，由于國(guó)際稅法旨在調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系,任何規(guī)則及其解釋都關(guān)系著一國(guó)的稅收利益, 并不存在絕對(duì)公平和公正的觀點(diǎn)與做法。如果傾向于為代理活動(dòng)所在國(guó)主張與代理活動(dòng)相關(guān)之營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的征稅權(quán)，則所在國(guó)稅務(wù)當(dāng)局很可能代之以采用“決策性”或“關(guān)鍵性”標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷代理商是否獨(dú)立。所謂“決策性”是指當(dāng)委托人對(duì)代理人發(fā)出的指示是決策性的, 沒(méi)有這些指示代理商就無(wú)法達(dá)到為委托商開(kāi)展開(kāi)代理活動(dòng)的目的, 不要求被代理商進(jìn)行細(xì)節(jié)上的“具體指示”；而所謂“關(guān)鍵性”,指委托人對(duì)代理人的控制是決定代理活動(dòng)能夠開(kāi)展與否的，并不要求達(dá)到類(lèi)似企業(yè)管理雇員的程度,也不要求代理商在過(guò)程、活動(dòng)方式、方法、資金來(lái)源和使用上受到控制,只要這種控制構(gòu)成代理商開(kāi)展?fàn)I業(yè)活動(dòng)的必要條件。
第二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是代理商是否獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，即代理商是否對(duì)獨(dú)立承擔(dān)其代理活動(dòng)所產(chǎn)生的法律責(zé)任和商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，這也是衡量代理商是否獨(dú)立于委托人的另一個(gè)考量因素。如果是代理商而非委托商在法律上必須就代理活動(dòng)直接對(duì)第三人承擔(dān)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn),則通常認(rèn)為此種情形下代理商具有獨(dú)立于委托商的法律地位。如果代理商因代理活動(dòng)而產(chǎn)生的法律責(zé)任和商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)直接由被代理人承擔(dān)而非由代理人負(fù)擔(dān),則不能認(rèn)為該代理人在法律上獨(dú)立于委托人。若此，大陸法系上的直接代理人、英美法系上的顯名代理和隱名代理人,因自身不能而只可由委托人對(duì)第三人可直接主張權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)責(zé)任,他們通常不被認(rèn)為構(gòu)成具有獨(dú)立地位的代理人。另一方面，大陸法系上的間接代理人、英美法系上不公 開(kāi)委托人的代理人, 由其應(yīng)對(duì)第三人直接具有權(quán)利義務(wù)關(guān)系,所以通常構(gòu)成稅收協(xié)定框架內(nèi)的獨(dú)立代理人。在實(shí)踐中，有些代理活動(dòng)還涉及到委托商和代理商之間分擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)和/或共負(fù)盈虧的情形，這類(lèi)情形本身即表明各方所從事的正是相互獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)活動(dòng), 因而該類(lèi)代理商是獨(dú)立的。
四、界定跨國(guó)貿(mào)易代理商是否常設(shè)機(jī)構(gòu)的排除情形
關(guān)于非獨(dú)立代理商
上文已經(jīng)提到，兩個(gè)稅收協(xié)定范本都主張?jiān)陔p邊稅收協(xié)定下締約國(guó)一方的企業(yè)在締約國(guó)另一方通過(guò)非獨(dú)立代理商進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng),通?？蓸?gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。不過(guò)并非任何非獨(dú)立代理商無(wú)論在任何情況下都必然構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，如有不符合以下條件者，不應(yīng)視其為常設(shè)機(jī)構(gòu)：
首先，非獨(dú)立代理商從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)和作為代理方簽訂的合同內(nèi)容,必須與委托商授權(quán)經(jīng)營(yíng)的 商 品 范 圍 和 業(yè) 務(wù) 內(nèi) 容 相 符 或 密切關(guān)聯(lián)，如果是與之無(wú)關(guān)或關(guān)系甚微諸如僅涉及貿(mào)易經(jīng)營(yíng)輔助活動(dòng)的合同（例如人員招聘、辦公用房或倉(cāng)儲(chǔ)場(chǎng)地租賃等），其內(nèi)容和標(biāo)的并非獲權(quán)經(jīng)營(yíng)的商品，該獨(dú)立代理商不構(gòu)成委托商在代理活動(dòng)所在國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
其次，代理商必須有權(quán)以委托商名義與第三人地簽訂獲權(quán)經(jīng)營(yíng)商品的貿(mào)易合同。否則不導(dǎo)致非獨(dú)立代理商構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。需要注意的是，上述合同締結(jié)權(quán)不能簡(jiǎn)單理解為或等同于簽署權(quán)。該種權(quán)利實(shí)質(zhì)上意指有權(quán)既能發(fā)出有法律約束力的實(shí)盤(pán)（Firm Offer）又可發(fā)出又法律約束力的接受（Acceptance）的貿(mào)易成交行為。所以, 如果某項(xiàng)貿(mào)易行為其各項(xiàng)具體條款由非獨(dú)立代理商負(fù)責(zé)談判確定, 后又委托商代表簽署合同, 則該代理商仍構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，不能 機(jī) 械 地將 簽 定合同的權(quán)力僅視作簽署權(quán)而將上述情形排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外。否則，勢(shì)必會(huì)因脫離具有實(shí)質(zhì)意義的合同談判而僅以形式意義上的簽署合同而使常設(shè)機(jī)構(gòu)原則輕易落空。因此，如果代理商有權(quán)就合同的交易條件和履行事項(xiàng)進(jìn)行磋商并做出有效的要約和承諾從而達(dá)成有約束力的結(jié)果, 就應(yīng)該非獨(dú)立代理商有簽訂合同的權(quán)利而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，無(wú)論形式上最終是委托商或其授權(quán)代表還是代理商簽署。依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的稅法原則，僅以可在瞬間內(nèi)完成的合同最終批準(zhǔn)和簽字行為作為劃分和確定稅收管轄權(quán)的基礎(chǔ)，顯然缺乏必要的實(shí)質(zhì)依據(jù)。需要注意的是，聯(lián)合國(guó)范本還規(guī)定了非獨(dú)立代理商在沒(méi)有或不行使簽約權(quán)的情況下仍構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的特殊情形，即非獨(dú)立代理商經(jīng)常為委托商在締約國(guó)另一方保存貨物或商品庫(kù)存, 并經(jīng)常代表該企業(yè)從該 庫(kù)存中交付貨物或商品。因此，聯(lián)合國(guó)范本更多傾向維護(hù)所得來(lái)源地國(guó)的征稅權(quán)益，旨在增進(jìn)發(fā)展中國(guó)家的利益。
再次，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的非獨(dú)立代理人不僅有權(quán)代表委托人簽約，還必須經(jīng)常性或常態(tài)性地實(shí)際行使此種合同締結(jié)權(quán)，否則也不能構(gòu)成國(guó)際稅法意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)。至于如何量化或衡量上述之經(jīng)常性或常態(tài)性，取決于基于于具體個(gè)案相聯(lián)系的特定情形，例如對(duì)于價(jià)值巨大的長(zhǎng)消費(fèi)周期的大型設(shè)備，一年之內(nèi)行使合同簽訂權(quán)很可能僅為一或二次即可視為經(jīng)常；反之，對(duì)于諸如低值易耗的日用商品之類(lèi)，一年內(nèi)即使數(shù)次簽約亦難被視為經(jīng)常。是否常態(tài)地使用合同簽訂權(quán)取決于行業(yè)類(lèi)別、產(chǎn)品采購(gòu)周期和地域市場(chǎng)特點(diǎn)，即使對(duì)同行業(yè)也不宜簡(jiǎn)單劃一地適用某一頻率量化標(biāo)準(zhǔn)，只要在該類(lèi)產(chǎn)品采購(gòu)周期內(nèi)適當(dāng)頻率地重復(fù)使用合同簽訂權(quán)，即可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
最后,基于國(guó)際稅收協(xié)定實(shí)踐，代理商有權(quán)簽定對(duì)委托商有約束力的合同，不僅限于代理商以委托商名義簽定合同, 也包括代理商以自己的名義但基于委托商的授權(quán)和利益而簽定對(duì)委托商又約束力的合同。所以，英美法系下的隱名代理制度可支持和兼容稅收協(xié)定對(duì)隱名代理商構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定。這項(xiàng)原則實(shí)質(zhì)上是以交易利益與后果的最終承擔(dān)者為依據(jù), 而非僅取決于形式上的簽約人來(lái)判定是否作為委托商的代理人。這項(xiàng)原則旨在防止委托商回避以自身名義簽約而坐享合同權(quán)益卻可回避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而輕易規(guī)避在所得來(lái)源國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)。
關(guān)于獨(dú)立代理商
亦如上文所述，基于兩個(gè)范本的規(guī)定,締約國(guó)一方企業(yè)僅由于通過(guò)經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理商或其他獨(dú)立代理人在締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè),而這些代理人又按常規(guī)進(jìn)行其本身自有的同類(lèi)商品業(yè)務(wù)的,不應(yīng)認(rèn)為在另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。但以下情形者除外：
首先，一旦獨(dú)立代理商的代理營(yíng)業(yè) 活 動(dòng) 超 越 了其本身固有的營(yíng)業(yè)常規(guī)范圍時(shí) , 即可被認(rèn)定該獨(dú)立代理商已喪失獨(dú)立地位,并進(jìn)而被認(rèn)定構(gòu)成委托商的常設(shè)機(jī)構(gòu)，這是因?yàn)槠湓谒淼臉I(yè)務(wù)上并無(wú)足以構(gòu)成其獨(dú)立性的自有同類(lèi)業(yè)務(wù)，因而存在對(duì)委托商的依賴和附屬。如何判斷獨(dú)立代理商是否超越了其本身的營(yíng)業(yè)常規(guī)范圍？尚無(wú)成文的剛性和明確的條文，經(jīng)濟(jì)合作組織也僅在這個(gè)問(wèn)題上以注釋方式表達(dá)了基本立場(chǎng)：如果代理商代表委托商進(jìn)行的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),并非代理商所自營(yíng)且持續(xù)常態(tài)的業(yè)務(wù)活動(dòng)內(nèi)容和范圍,則不能認(rèn)為該代理商在相同業(yè)務(wù)上按其營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行是活動(dòng)。譬如，代理商自己以獨(dú)立賣(mài)方身份銷(xiāo)售某個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品或商品,但間或反復(fù)還以該企業(yè)名義作為代理人身份簽訂同類(lèi)商品的的業(yè)務(wù)合同，這種行為和活動(dòng)即可視為超出了其作為代理商的常態(tài)業(yè)務(wù)范圍。譬如一家為諸多委托商經(jīng)銷(xiāo)農(nóng)產(chǎn)品的銷(xiāo)售傭金代理商，為所有委托商客戶提供通常的渠道管理、客戶發(fā)現(xiàn)、交易磋商并收取與此貿(mào)易條件相對(duì)應(yīng)的傭金，但如果它為其中某個(gè)委托商客戶還額外提供諸如支付貨物運(yùn)費(fèi)、安排貨物運(yùn)輸保險(xiǎn)并支付保險(xiǎn)費(fèi),代收和保管貨款等服務(wù),則可因這些活動(dòng)超出其通?；虺B(tài)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范圍，而可視其為該委托商的常設(shè)機(jī)構(gòu)。總之，認(rèn)定獨(dú)立代理商是否按其營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行活動(dòng)主要取決于其活動(dòng)方式是否符合所從事行業(yè)的運(yùn)作慣例,及活動(dòng)內(nèi)容是否屬于其通常的業(yè)務(wù)范圍。應(yīng)注意從具體和特定的行業(yè)出發(fā)來(lái)判定獨(dú)立代理商以委托商名義進(jìn)行活動(dòng)是否屬于常規(guī)營(yíng)業(yè)范圍。
其次，如聯(lián)合國(guó)范本所規(guī)定的。如果某一代理商的活動(dòng)近乎全部是代表同一個(gè)委托商，則不能視為獨(dú)立代理商，除非該現(xiàn)象是基于市場(chǎng)條件的客觀局限或選擇，并非人為安排或限制的結(jié)果，若此該代理商應(yīng)不被視為喪失獨(dú)立地位。所以，客戶數(shù)量是判斷代理商獨(dú)立與否的參考因素之一但并非絕對(duì)或終局性的判斷依據(jù)。假使一個(gè)代理商長(zhǎng)時(shí)期基本上完全為某一委托商服務(wù)，只要這是市場(chǎng)自然選擇的結(jié)果，而且該代理商所獲報(bào)酬的數(shù)額和所擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的程度同樣適用于可與之交易的其他委托商，它即不宜被認(rèn)定為非獨(dú)立代理商。
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